La Sentencia declara inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.a) y 107.4 del TRLHL, determinando que son contrarios al orden constitucional por atentar contra los principios de proporcionalidad y no confiscatoriedad.
Como ya venía manifestándose el TC en sentencias anteriores (SSTC 59/2017, 126/2019), al tratarse de un impuesto local corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria (ex arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional y el principio de autonomía local, garantizando con ello la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el artículo 142 CE.
Pero cabría preguntarse a efectos prácticos y para determinar el alcance de la declaración de nulidad del Tribunal Constitucional, ¿qué consecuencias tiene la presente publicación de la STC cara a los contribuyentes?, y aquí debemos detenernos y diferenciar tres momentos diferentes:
1º.- Hasta el día 26 de octubre de 2021 (fecha en la que se dicta la STC):
Solamente podrán ser considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. Es decir, las que en su momento se hubieran resuelto como consecuencia de la impugnación por parte del contribuyente de las liquidaciones giradas en su momento y que dieron origen a la incoación de un procedimiento administrativo o contencioso-administrativo (orden jurisdiccional).
Del mismo modo, si en ese período aún no se presentó la autoliquidación, o bien no se ha girado todavía la liquidación por parte de la Administración, o habiéndose recibido ésta no ha sido satisfecha, el impuesto también será inexigible.
Por el contrario, se quedarán fuera dentro del ámbito de aplicación y alcance de la Sentencia:
(i) Las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia.
(ii) Y las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.
En estos casos, se tiene la consideración de situaciones consolidadas y por ende no pueden ser objeto de revisión aunque no haya habido un incremento patrimonial.
2º Desde el día 27 de octubre de 2021 (día siguiente fecha en la que se dicta la STC) hasta el día 9 de noviembre de 2021 (fecha de la aprobación del Real Decreto Ley 26/2021 aprobado en fecha 9 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales):
En este periodo de tiempo en el que se produce el devengo del impuesto que transcurre entre ambas fechas, el contribuyente estará obligado a la presentación de la declaración del Impuesto, ya que el hecho imponible se ha realizado y devengado el impuesto, sin embargo no estará obligado a su pago, no sólo por la declaración de la STC sino por el pronunciamiento de la Dirección General de Tributos asentando también doctrina administrativa por la que declara inconstitucional el método de cálculo objetivo de la base imponible del Impuesto, de acuerdo a la Consulta Vinculante (V3074-21) de 7 de diciembre de 2021.
3º A partir del 10 de noviembre de 2021 (fecha de la entrada en vigor del Real Decreto Ley 26/2021, de 9 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales) en adelante:
El Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, publicado en el Boletín Oficial del Estado de 9 de noviembre de 202 y cuya entrada en vigor es a partir del día 10 de noviembre, viene a modificar la Ley Reguladora de Haciendas Locales (LRHL) con el objeto de adaptar esta ley a las Sentencias dictadas por el Tribunal Constitucional, sobre cuyo contenido de fondo más adelante nos detendremos brevemente.
Lo más importante a destacar en este momento es que la nueva regulación no tiene efectos retroactivos, como no podría ser de otra manera en base al principio de seguridad jurídica, por lo que no será exigible el impuesto a las transmisiones cuyo devengo se produzca entre el día 27 de octubre 2021 y 9 de noviembre de 2021.
Y aunque a partir del día 10 de noviembre los contribuyentes estarán sometidos a su regulación y a los nuevos cálculos para hallar la base imponible afecta al impuesto, no obstante desde la doctrina científica se viene discutiendo la vía elegida por el Gobierno para su aprobación.
La STC dictada dejaba un vacío legal, por ello la Exposición de Motivos del RDL aprobado argumenta su “más que notable urgencia” a la hora de delimitar en el tiempo el vacío legal existente que causaba la inexigibilidad del impuesto en todas las transmisiones que se produjeran entre esos periodos, motivo por el que justifica la elección de la vía elegida del Real Decreto-Ley.
Sin duda es cuestionable la vía elegida, especialmente si se atiende al tiempo transcurrido desde que se publicó la primera Sentencia del Tribunal Constitucional en el año 2017. Entendemos que la reforma llevada a cabo a través de esta Vía de Decreto-Ley, vulnera el principio de reserva de ley en materia tributaria consagrado en el artículo 31 de la CE, siendo un instrumento inadecuado que a nuestro juicio que presenta vicios de inconstitucionalidad pudiendo dar lugar a nuevas reclamaciones judiciales, como así ha ocurrido al haberse planteado sendos recursos de inconstitucional por determinados partidos políticos.
Con relación a su contenido y como novedad, podemos destacar:
- También tributarán las operaciones en las que transcurra menos de un año entre la adquisición y la transmisión del inmueble.
En la norma anterior, no operaba esta tributación
- Se establece una nueva regla de no sujeción para los casos en que no exista incremento en el valor del suelo
Para ello, los interesados deberán declarar la transmisión, así como aportar los títulos que documenten la transmisión y adquisición. El cálculo del incremento de valor real obtenido en la transmisión se realizará conforme a las reglas determinación de la base imponible del impuesto mediante el método de estimación directa.
- Se configura un nuevo sistema de determinación de la base imponible del impuesto.
El RDL regula un doble sistema para la determinación de la base imponible del impuesto:
a. Estimación objetiva
El primer método es similar al tradicional. En concreto, la base imponible se obtendrá multiplicando el valor catastral del suelo en el momento del devengo por los coeficientes que apruebe el ayuntamiento al que corresponda la exacción del impuesto y que dependerán del período de generación del incremento de valor. Estos coeficientes no podrán exceder de los que se indican en la tabla que refiere la Norma, en función del número de años transcurridos desde la adquisición del inmueble.
En el caso de operaciones realizadas en plazos inferiores a un año desde la adquisición, se deberán computar los meses completos de tenencia del inmueble.
Los coeficientes serán actualizados anualmente mediante una norma de rango legal, teniendo en cuenta la evolución del mercado inmobiliario. Si tras dicha actualización los coeficientes de las ordenanzas fiscales son superiores a los máximos indicados en la tabla, se aplicarán estos últimos hasta que se corrija el exceso en la ordenanza fiscal.
Finalmente, se establece la posibilidad de que los ayuntamientos puedan acordar, a los exclusivos efectos de determinar la base imponible, una rebaja de hasta el 15% del valor catastral del suelo, con el objeto de adaptar el importe del tributo a la realidad de cada municipio.
b. Estimación directa
Si, a instancia del sujeto pasivo, se constatara que el incremento de valor, determinado por la diferencia entre los valores del terreno en las fechas de transmisión y adquisición, es inferior al determinado por el método objetivo, se tomará como base dicho incremento. Estos valores podrán ser objeto de comprobación por los ayuntamientos, de acuerdo con las siguientes reglas:
- En el caso de bienes inmuebles en los que haya tanto suelo como construcción, la diferencia entre el precio de transmisión y el de adquisición del suelo se obtendrá aplicando la proporción que representa el valor catastral del suelo sobre el valor catastral total.
- Como valor de transmisión o de adquisición se tomará el mayor entre el que conste en el título que documente la operación (o el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en caso de transmisiones lucrativas) o el comprobado, en su caso, por la Administración Tributaria.
Santiago Fierro, socio de Cremades & Calvo-Sotelo